Steuerliche Abzugsfähigkeit der Testamentsvollstreckervergütung als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben

Steuerliche Abzugsfähigkeit der Testamentsvollstreckervergütung als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben

Sollen große Vermögenswerte – etwa ein großer Immobilienbestand, Gesellschaftsanteile oder umfangreiches Kapitalvermögen – im Wege der testamentarischen Erbfolge auf nachfolgende Generationen übergehen, so ist es nicht selten der Wunsch des Erblassers, dass der Nachlass für eine gewisse Zeit nach dem Erbfall – etwa bis zur Volljährigkeit des Erben oder bis der Erbe ein vom Erblasser angegebenes Lebensjahr vollendet hat – von einem Testamentsvollstrecker verwaltet wird (Dauertestamentsvollstreckung, § 2209 BGB). Häufig wird in diesem Zusammenhang angeordnet, dass der Testamentsvollstrecker für seine Tätigkeit eine pauschale Vergütung erhält, die sich nach dem Wert des Bruttonachlasses berechnet (z.B. 1,5 % des Bruttonachlasswertes pro Jahr).

Mit der steuerlichen Abzugsfähigkeit einer solchen pauschalen Testamentsvollstreckervergütung bei der Besteuerung der Einkünfte des Nachlasses sowie der Frage der Aufteilung auf verschiedene Einkunftsarten befasst sich ein aktuelles Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 08.11.2017 (IX R 32/16).

Grundsätzliches zur steuerlichen Abzugsfähigkeit von Testamentsvollstreckervergütungen

Grundsätzlich gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einem Erbfall und dem Übergang des Nachlassvermögens auf den bzw. die Erben stehen, zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich und sind somit – jedenfalls im ertragsteuerlichen Bereich – nicht abzugsfähig.

Etwas anderes gilt für die Kosten der Testamentsvollstreckung: Hier ist für die Frage der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Kosten nach dem Art und Zweck der Tätigkeit des Testamentsvollstreckers zu differenzieren. Ist die Testamentsvollstreckung ausschließlich auf die Auseinandersetzung des Nachlasses angelegt, d.h. beschränkt sich die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers auf die Auseinandersetzung des Nachlasses unter den Miterben (einschließlich der Erfüllung etwaiger Vermächtnisse, Auflagen o.ä.), sind die mit ihr zusammenhängenden Kosten steuerlich unbeachtlich. Hat der Erblasser jedoch Dauervollstreckung (s.o.) angeordnet, ist die Vergütung des Testamentsvollstreckers nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, da die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers in diesen Fällen mit den aus dem Nachlass erzielten steuerbaren Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang steht.

Problem: Aufteilung der einheitlichen Testamentsvollstreckervergütung auf mehrere Einkunftsarten

Problematisch ist in diesem Zusammenhang die Behandlung der einheitlichen Testamentsvollstreckervergütung, wenn die Einkünfte des Nachlasses mehreren Einkunftsarten zuzuordnen sind (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Kapitalvermögen). Sowohl Werbungskosten als auch Betriebsausgaben können regelmäßig nur bei der Einkunftsart abgezogen werden, bei der sie erwachsen sind. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere, dass Werbungskosten, die durch Kapitaleinkünfte veranlasst sind, gemäß § 20 Abs. 9 S. 1 EStG nur in sehr beschränktem Umfang abziehbar sind.

Maßgeblich bei der Zuordnung der Ausgaben zu einer Einkunftsart ist grundsätzlich der jeweilige Veranlassungszusammenhang. Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung aufzuteilen. Bei einer einheitlichen Testamentsvollstreckervergütung stellt sich daher i.d.R. die Frage nach dem Aufteilungsmaßstab. Diesbezüglich hatte die Finanzverwaltung in der Vergangenheit die Auffassung vertreten, dass sich bei unterschiedlichen Einkünften des Nachlasses der Aufteilungsmaßstab bezüglich der Testamentsvollstreckervergütung ausschließlich nach der anteiligen Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalles bemesse.

Urteil des BFH

Zu dieser Frage hat der BGH mit seinem Urteil vom 08.11.2017 Stellung genommen und der Beurteilung der Finanzverwaltung ausdrücklich widersprochen:

Nach Auffassung des BFH kommt es für die Aufteilung der einheitlichen Testamentsvollstreckervergütung auf die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum an, da nur so sachgerecht etwaige Veränderungen im Vermögensbestand des Nachlasses abgebildet werden können. Insofern wird nach Auffassung des BFH der Veranlassungszusammenhang im Wesentlichen durch die tatsächlich im Veranlagungszeitraum vom Testamentsvollstrecker entfaltete Tätigkeit geprägt.

Praxistipp

Alternativ zu der einheitlichen Bemessung der Testamentsvollstreckervergütung nach dem Bruttonachlass kann der Erblasser im Testament auch bestimmen, dass der Testamentsvollstrecker eine Zeitvergütung erhält. Da das Urteil ausdrücklich nur für die Fälle gilt, in denen eine einheitliche Testamentsvollstreckervergütung angeordnet ist, kommt eine Übertragung der Rechtsprechung auf diejenigen Fälle, in denen eine Zeitvergütung angeordnet ist, nicht in Frage.

Insofern sollte bereits bei der Gestaltung des Testaments die voraussichtliche Zusammensetzung des Nachlasses berücksichtigt werden: Ist beispielsweise absehbar, dass der Nachlass neben Einkünften aus Vermietung und Verpachtung schwerpunktmäßig Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielen wird, dürfte sich eher die Anordnung einer Zeitvergütung empfehlen, da die Verwaltung von Immobilien im Regelfall besonders zeitintensiv ist.

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